Главная

"Серые" схемы налоговой оптимизации: уголовно-правовые последствия

Любая организация стремится минимизировать свои налоги и заплатить как можно меньше в бюджет. Но где граница между уклонением от налогов и оптимизацией налогообложения? Попробуем разобраться, когда следует остановиться в применении схем оптимизации, чтобы это не привело к уголовной ответственности. Ведь основные ошибки выделить не так сложно. Это и отсутствие разумной экономической цели или обоснованности действий, и формально-правовой подход к реализации схем.

Специфика ведения хозяйственной деятельности в определенных отраслях и сферах экономики обуславливает применение конкретных способов преступлений. Например, использование технологических процессов в преступных целях характерно для "технических" отраслей и сфер экономики. Это в определенной степени относится и к финансовой (налоговой) сфере.

Суть экономических и финансовых преступлений заключается не столько в том, что они посягают на экономический правопорядок, сколько в том, что совершаются такие преступления в рамках законной финансово-хозяйственной деятельности и с использованием такого положения*(1).

Применительно к сфере налогообложения понятие схемы (способа) совершения налоговых преступлений можно сформулировать как определенную последовательность действий налогоплательщиков, направленных на незаконное уменьшение налогового оклада. Тем самым нарушается правовой предел налоговой минимизации, установленный налоговым, таможенным, гражданским законодательством и международным правом. Кроме того, такие действия направлены на избежание ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения и введение в заблуждение государственных органов о законности минимизации. Причем подобные способы "налоговой оптимизации" разрабатываются, подчас с привлечением высокопрофессиональных специалистов (юристов и аудиторов), для применения в конкретных отраслях и сферах экономики за счет использования методов сокрытия налогооблагаемых доходов и имущества, а также искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Главным признаком подобных схем следует признать то, что те, кто их разрабатывает и применяет, используют финансовое законодательство вопреки принципам предпринимательской деятельности и экономической целесообразности. Такая деятельность при наличии криминообразующих признаков - общественно опасного последствия (крупный ущерб, ст. 173 УК РФ) или предмета (крупный размер преступного посягательства, ст. 198, 199 УК РФ - квалифицируется нормами уголовного права.

Уменьшение налогов (налоговая минимизация) - это целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют избежать или уменьшить обязательные выплаты в бюджет. Такая деятельность оценивается в законодательстве двойственно. С одной стороны, государство применяет достаточно строгие меры ответственности (вплоть до уголовной) в отношении лиц, незаконно снижающих налоги. С другой - основа налогового планирования заложена в Конституции и детализирована в Налоговом кодексе РФ. Все это ведет к нестабильности налогового права. Поэтому очень важно разграничить налоговую минимизацию на правомерную и противоправную. Ведь для снижения налогов есть множество способов - начиная с абсолютно законных (в частности, использование налоговых льгот), заканчивая абсолютно незаконными (например, обналичивание денег через фирмы-"однодневки").

"Черно-серые" экспортеры

Значительное количество дел по незаконной налоговой оптимизации связаны с экспортными сделками. А именно - возмещением "входного" НДС по ним. Так, в рамках налогового законодательства стоимость любых товаров, поставленных на экспорт, облагают НДС по нулевой ставке. Это означает, что налога, начисляемого к уплате в бюджет с выручки от их реализации, фактически не возникает. Одновременно компания вправе возместить из бюджета сумму "входного" НДС по экспортным товарам. Для этого, а также для подтверждения фактического экспорта необходимо подготовить и представить в налоговую инспекцию ряд документов (внешнеторговый контракт, банковскую выписку о поступлении экспортной выручки и т.д.).

Схема, связанная с незаконным возмещением налога, заключается в следующем. Предприятие-экспортер покупает товар на российском рынке у подставной компании (проще говоря, фирмы-"однодневки". Причем его закупочная цена, как правило, завышается в сотни раз. Именно поэтому в качестве товара зачастую выступает та или иная продукция, стоимость которой трудно определить (например, научно-техническая). Затем товар реализуется за рубеж, а фирма-экспортер предъявляет "входной" НДС к вычету. Подставная фирма поставщик в принципе не перечисляет этот налог в бюджет.

Завышение цены и как следствие суммы возмещаемого НДС при экспорте проводится с помощью цепочки организаций-посредников. Для маскировки схемы основная разница между продажной и покупной ценой приходится на фирмы-"однодневки". Товар дополнительно перепродается с минимальной наценкой через несколько компаний, которые платят НДС в обычном порядке. Такие меры крайне затрудняют проверку факта экспорта в достаточно короткие сроки, определенные Налоговым кодексом. Высокие цены на товары обосновываются отсутствием их аналогов на рынке.

Для "схемного" экспорта характерны следующие признаки (по отдельности либо в совокупности):

- поставка на экспорт сырья, которое проходит минимальную технологическую обработку или не проходит ее вовсе и имеет завышенную себестоимость;

 

- искусственное увеличение сумм "входного" НДС с помощью многоступенчатой перекупки товаров с последующим их экспортом по заниженной цене. При этом в процессе перепродажи НДС не поступает в бюджет ввиду фактического исчезновения организации-перекупщика;

- как правило, всех участников сделки обслуживает один банк. В ряде случаев движение денег происходит по замкнутому циклу, они заимствуются на короткое время у банка или у одного из участников сделки, товар оплачивается с рублевых счетов, на которые деньги поступают по сделкам выдачи займов, векселей и т.п.;

- отлаженная система документооборота между участниками сделки. На каждом отдельно взятом этапе сделки документы полностью соответствуют требованиям законодательства. Это позволяет по формальным основаниям удовлетворить требования экспортера по возмещению "входного" НДС;

- оформление экспорта товаров поставщиками, находящимися в разных регионах России, по одному складскому свидетельству к множеству экспортных контрактов, заключенных с одним посредником. При этом, как правило, посредник находится в другом регионе России, нежели экспортер.

Отметим, что лицо, участвующее в подобном преступлении, может быть осуждено не только по ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации). Во многом суд будет исходить из того или иного умысла виновного. Так, если умысел направлен на получение из бюджета "живых" денег и завладение ими, то содеянное может быть квалифицированно по ст. 159 (мошенничество). В то же время зачет суммы НДС (например, в счет предстоящих платежей) рассматривается как налоговое преступление (ст. 199 УК РФ).

Распоряжение незаконно полученными деньгами и их "вливание" в легальную деятельность (например, направление на покупку недвижимости, выплату зарплат, организацию бизнеса и т.д.) могут быть классифицированы как легализация денег, полученных преступным путем другими лицами (ст. 174 УК РФ) или самим лицом (ст. 174.1 УК РФ). Если в преступлении участвует лицо, которое принимает решение о возмещении налога (руководитель налоговой инспекции), то речь может идти о присвоении или растрате (ст. 160 УК РФ). Кроме того, лицо может быть осуждено и по другим статьям Кодекса, которые устанавливают ответственность за преступления против интересов государственной службы.

УСН как налоговый буфер

Уделим внимание "усредненным" способам оптимизации налогов - "серым" схемам. Так называют схемы, которые с формальной точки зрения соответствуют закону, однако при этом зачастую влекут весьма и весьма негативные последствия. Помимо необходимости доплаты налогов, должностных лиц компании, которые их используют, могут привлечь к уголовной ответственности.

На примере самой популярной из таких схем можно очертить круг вопросов, которые не учитываются при ее реализации. Но для начала небольшой экскурс в ближайшую историю. Вспомним "черную" схему, которая широко применялась в недалеком прошлом. Конечно, это обналичивание. Суть схемы сводилась к следующему. Та или иная компания получала большую прибыль. Разумеется, платить с нее налоги (прежде всего налог на прибыль и НДС) никому не хотелось. Выход нашелся быстро. Безналичные деньги перечислялись той или иной фирме по подложному договору. Как правило, такая фирма, будучи исполнителем, должна оказать заказчику те или иные услуги - в основном по маркетинговому исследованию рынков, консультационные услуги и т.п. Проще говоря, выбирался тот вид работ или услуг, затраты по которым уменьшали облагаемую прибыль заказчика. Более того, сумму НДС по ним компания-заказчик была вправе принять к вычету. Конечно, никаких услуг фактически не оказывалось. Стороны подписывали лишь определенные документы - договор, акт сдачи-приемки услуг, и исполнитель выписывал счет-фактуру. После этого фирма-"однодневка" снимала в банке всю выручку наличными и передавала ее заказчику за вычетом своего вознаграждения. Оно колебалось в пределах от 1 до 10% в зависимости от суммы сделки (чем выше сумма, тем ниже процент). Через какое-то время "однодневка" (которая, к слову, не платила налоги в принципе и не сдавала отчетность) закрывалась. В результате заказчик, экономя значительные суммы на налоге на прибыль и НДС, получал наличные "в дипломате". Они в свою очередь направлялись на выплату "черных" зарплат, доходов собственников фирмы и т.д.

Пример

Компания получила выручку в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС -180 000 руб.). Затраты организации составили 200 000 руб. (без НДС). Сумма НДС по данным затратам, перечисленная поставщикам, равна 36 000 руб. В результате фирма должна заплатить в бюджет НДС в сумме:

180 000 - 36 000 = 144 000 руб.

Сумма налога на прибыль составит:

(1 180 000 - 180 000 - 200 000) х 24% = 192 000 руб.

Общая сумма платежей по этим налогам будет равна:

144 000 + 192 000 = 336 000 руб.

Предположим, компания решила заключить договор с фирмой-"однодневкой" на оказание консультационных услуг. Сумма договора составила 700 000 руб. (без НДС). Сумма НДС, перечисленная "однодневке", составила 126 000 руб. За услуги по обналичиванию денег было удержано 5% от суммы договора (то есть 41 300 руб.).

Итак, в данном случае сумма НДС, которую надо заплатить в бюджет, составит:

180 000 - 36 000 - 126 000 = 18 000 руб.

Сумма налога на прибыль составит:

(1 180 000 - 180 000 - 200 000 - 700 000) х 24% = 24 000 руб.

Итого общая сумма налогов:

18 000 + 24 000 = 42 000 руб.

Это на 294 000 руб. (336 000 - 42 000) меньше, чем в том случае, если бы компания работала без применения схемы. При этом, используя схему, фирма теряет дополнительно 41 300 руб. при обналичивании. Однако в любом случае денежная экономия представляет довольно внушительную сумму. Она составит:

294 000 - 41 300 = 252 700 руб.

Риски этой схемы достаточно очевидны. При любой встречной проверке выяснится, что организация-исполнитель существует только на бумаге и никаких услуг фактически не оказывает. Поэтому в настоящее время схема себя изжила. Мало кто желает рисковать. Родилась пусть и более затратная, но на первый взгляд значительно более официальная схема. Суть ее заключается примерно в том же. Но лишь с одной разницей. В схеме участвует не фирма-"однодневка", а вполне легальная компания, которая переведена на УСН. При этом она расплачивается с бюджетом полностью, но лишь по тем налогам, которые обязана платить. Результат получался, конечно, хуже. Дело в том, что "упрощенец" не является плательщиком НДС. Следовательно, компания-заказчик теряет право возместить этот налог. Кроме того, она должна перечислить и 6-процентный налог с оборота ("однодневка" вообще не платит никаких налогов).

Пример

Вернемся к предыдущему примеру и предположим, что сумма 700 000 руб. перечисляется компании-"упрощенцу". Сумма НДС ему не платится, так как он не является плательщиком этого налога.

Итак, фирма-заказчик будет обязана перечислить НДС:

180 000 - 36 000 = 144 000 руб.

Сумма налога на прибыль составит:

(1 180 000 - 180 000 - 200 000 - 700 000) х 24% = 24 000 руб.

Общая сумма налоговых платежей компании будет равна:

144 000 + 24 000 = 168 000 руб.

Кроме того, фирма на "упрощенке" будет обязана заплатить 6-процентный налог с оборота. Его сумма составит:

700 000 руб. х 6% = 42 000 руб.

Общая сумма налоговых платежей двух фирм будет равна:

168 000 руб. + 42 000 руб. = 210 000 руб.

Напомним, что если эта схема не используется, то налоговые платежи только одной фирмы составляют 336 000 руб. Таким образом, эта схема позволяет сэкономить 126 000 руб.

Как мы сказали выше, на первый взгляд все достаточно легально. Фирма-"упрощенец" ведет свою деятельность и закрываться не собирается. У нее есть реальный учредитель и директор. Она сдает отчетность, которая соответствует нормам закона, и не имеет долгов перед бюджетом. Однако подобная легальность - только кажущаяся. Ведь фирма, которая переведена на упрощенную систему, нужна лишь для уменьшения налоговых платежей в рамках двух компаний. При этом сделки, которые она заключает, не имеют реальной деловой цели. Они проходят лишь на бумаге и носят исключительно формальный характер. Основная задача налоговой инспекции все это доказать. Примерный перечень подобных доказательств был впервые приведен в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Перечислим основные из них.

Невозможность реального проведения тех или иных операций "с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров выполнения работ или оказания услуг". Предположим, компания, работающая по общей системе, заказывает "упрощенцу" маркетинговое исследование рынка тех или иных товаров. При этом некий результат исследования (который, как правило, не несет важной смысловой нагрузки) подготавливается спустя один-два дня после оформления договора. Очевидно, что в такой короткий срок составить полноценное исследование невозможно.

Отсутствие необходимого управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Как правило, численность сотрудников "упрощенных" компаний, которые созданы для снижения налоговой нагрузки, крайне незначительна. В большинстве случаев туда входят два-три человека (например, генеральный директор и главный бухгалтер). Понятно, что такими силами проводить какие-либо исследования практически невозможно. Для этого нужны специалисты (например, маркетологи), которых у фирмы нет.

Учет для целей налогообложения только определенных хозопераций, "которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций". Даже при отсутствии персонала компания может заказать необходимые исследования у других фирм. Закон этого не запрещает. Однако в этом случае налоговая экономия будет во многом (или даже полностью) покрыта расходами на оплату услуг сторонних лиц. Чтобы такого не происходило, третьи лица в схему не привлекаются. Это также доказывает, что компания никаких исследований проводить и не собиралась.

Это далеко не полный перечень ситуаций, доказывающих необоснованность налоговой выгоды. Ведь владельцы как первой, так и второй компании должны свободно распоряжаться своими средствами. В результате обе организации регистрируются на одних и тех же учредителей, а средствами в них распоряжаются одни и те же генеральные или коммерческие директора. Таким образом, можно определить еще ряд примет необоснованной налоговой оптимизации. В частности:

- взаимозависимость всех занятых в схеме организаций;

- подконтрольность всех должностных лиц обеих компаний одному владельцу (или они сами являются владельцами);

- отсутствие видимой деловой цели;

- отсутствие результатов деятельности одного из лиц, которое имело значение той или иной важности.

Кстати, в упомянутом постановлении Пленума ВАС РФ приведены и дополнительные признаки, по которым можно обвинить компанию в недобросовестности. Каждый из них в отдельности этого факта не доказывает. Однако в совокупности они могут подтверждать лишь формальную легальность работы "упрощенной" компании. К таким признакам, например, относят:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный и разовый характер хозяйственных операций;

- проведение расчетов через один банк и т.д.

Если эти факты удастся доказать, то компания-заказчик будет привлечена к ответственности по ст. 122 НК РФ. Помимо доплаты налога на прибыль с нее взыщут штраф. Причем, скорее всего, он составит не 20% от суммы недоплаты (как в обычном случае), а 40%. Подобные санкции установлены для случаев умышленного занижения налогов. В данной ситуации умысел налицо. Если размер суммы сэкономленных налогов признается крупным, то руководителя компании могут привлечь к ответственности по ст. 199 УК РФ, и он может быть лишен свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности (заниматься определенной деятельностью) в течение трех лет.

Безусловно, фирму, которая ведет реальную предпринимательскую деятельность и переходит на "упрощенку" по законным основаниям, нельзя назвать нарушителем. Однако сегодня деление крупной компании на несколько мелких, работающих в рамках упрощенного спецрежима, может вызвать у проверяющих множество вопросов. Поэтому компания должна подстраховаться и не указывать во внутренних документах, что реорганизация нужна лишь с одной целью - снижения налогового бремени. Лучшая причина - оптимизация работы компании. Например, определение четких центров ответственности, улучшение структуры управления, распределение сфер деятельности. В данном случае реорганизация помогает решить перечисленные задачи. Подобные поводы не выглядят фиктивными и свидетельствуют о реальных деловых целях.

Таким образом, схема совершения финансового преступления - категория не только криминологическая и криминалистическая, но и уголовно-правовая. Стремясь к достижению преступного результата, лицо, которое использует преступную схему, часто совершает не одно, а сразу несколько преступлений, предусмотренных различными статьями УК РФ.

Ю.В. Трунцевский,

д.ю.н., профессор, заместитель заведующего кафедрой

"Экономическая безопасность и анализ рисков"

Финансовой академии при Правительстве РФ

В.В. Верещака,

налоговый консультант,

главный редактор издательства "Гарант-Пресс"

"Налоговые преступления", N 1, январь-июнь 2008 г.