Главная

Критерии отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок

Главная задача при формировании налоговой политики - обеспечить баланс интересов государства и налогоплательщиков. В последнее время законодателем были приняты меры по совершенствованию налогового администрирования путем либерализации налогового законодательства.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ с 2007 г. были введены значительные ограничения при проведении налоговыми органами своих контрольно-надзорных функций. Были внесены изменения в порядок проведения налоговых проверок.

Так, при проведении камеральных проверок налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, за исключением специально оговоренных случаев, предусмотренных ст. 88 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не могут проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года (за исключением случаев, когда решение о проведении выездной налоговой проверки сверх указанного ограничения принимает руководитель федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов).

В соответствии с п. 6, 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной проверки составляет два месяца. Он может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев и исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Совершенствование системы налогового администрирования и контроля позволит вывести из тени результаты деятельности потенциальных налогоплательщиков, устранить основные составляющие недобросовестной конкуренции, а уклонение от уплаты налогов сделать менее привлекательным, чем их уплата в соответствии с законом. По мнению автора, принятые меры усложняют процесс выявления налоговых правонарушений и могут не только лишить бюджетную систему дополнительных поступлений от контрольной работы, но и поставить под угрозу стабильность текущих налоговых платежей.

Разумным и логичным представляется сосредоточить основные усилия налоговых органов на аналитической составляющей контрольной работы, тщательно и всесторонне обосновывая отбор лиц, в отношении которых проводить выездные налоговые проверки наиболее целесообразно. Тем более что налоговое законодательство не обусловливает назначение выездных налоговых проверок какими-либо поводами, основаниями и не требует мотивировать решение о проведении проверки. Таким образом, выбор субъекта, в отношении которого будет проводиться проверка, - сугубо внутреннее дело налоговых органов, и решение, принятое с учетом установленных ст. 89 НК РФ ограничений, само по себе права и интересы налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов не нарушает. В связи с изложенным точка зрения, которой придерживаются некоторые специалисты (что использование сотрудниками налоговой службы при планировании выездных проверок тех или иных критериев неправомерно), не соответствует положениям законодательства.

Критерии отбора налогоплательщиков

В целях совершенствования организации работы налоговых органов, создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, а также повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков ФНС России приказом от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, размещены на официальном интернет-сайте ФНС России.

Несмотря на то что некоторые критерии применимы только к отдельным категориям налогоплательщиков, эти критерии являются внешним отражением деятельности хозяйствующих субъектов и доступны для мониторинга налоговыми органами. Ряд критериев основан на экономико-статистической информации, привязанной к определенному периоду времени, поэтому в перспективе они будут ежегодно обновляться.

Справедливости ради отметим, что сами по себе те или иные критерии по объективным причинам не могут однозначно свидетельствовать о наличии нарушений налогового законодательства. Особо выделяются критерии, прямо не связанные с экономической деятельностью налогоплательщика, но отражающие по сути не одобряемую государством негативную реакцию налогоплательщика на мероприятия налогового контроля, которая выражается в активном или пассивном противодействии их проведению, что может служить косвенным признаком уклонения от уплаты налогов:

непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением местонахождения ("миграция" между налоговыми органами).

Полагаем, что в будущем список критериев будет дополняться и конкретизироваться. В частности, при выборе кандидата на проведение проверки должны быть учтены случаи неисполнения налогоплательщиками обязанностей, лежащих за пределами выездных налоговых проверок, предусмотренных НК РФ. Например, когда налогоплательщик постоянно представляет уточненные налоговые декларации (расчеты), особенно если это носит целенаправленный и в некоторой части прогнозируемый характер, является инструментом некоего манипулирования и игры.

Возможно, критерием будет считаться и участие налогоплательщика в так называемых схемах уклонения от налогообложения. Конечно, после того, как данное понятие будет сформулировано в законодательстве Российской Федерации.

Налогоплательщик соответствует критериям.

Что это означает

Только документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах и иные имеющие значение обстоятельства, выявленные в процессе налогового контроля, влекут за собой применение санкций. Привлечение нарушителя к налоговой ответственности возможно лишь после рассмотрения материалов налоговой проверки. Для этого ст. 101 НК РФ предусмотрена особая процедура, причем с обязательным участием самого налогоплательщика (его представителя). Сам факт назначения и проведения выездной налоговой проверки у конкретного лица не означает наличие виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Точно так же и соответствие деятельности налогоплательщика критериям не является основанием возникновения у налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий. Просто для такого налогоплательщика вероятность попасть в план выездных налоговых проверок весьма велика.

В немногочисленных комментариях специалистами высказывалось такое опасение: разработка критериев означает, что исключается возможность назначения проверок методом случайной выборки налогоплательщиков. Полностью разделяя это опасение, тем не менее отметим: ничто не препятствует налоговым органам при проведении проверок выявлять нарушения, не связанные с данными критериями, и планировать проведение проверок налогоплательщиков, не отвечающих критериям.

Кроме того, существует система материального стимулирования служащих территориальных органов ФНС России в зависимости от эффективности их деятельности и качества выполнения служебных обязанностей (Постановление Правительства РФ от 25 сентября 2007 г. N 611, приказ Минфина России от 17 октября 2007 г. N 90н). И наконец, планы выездных налоговых проверок по-прежнему сохраняют свою конфиденциальность для налогоплательщиков. Все эти факторы позволяют надеяться, что налоговые органы способны выявлять "скрытые" нарушения, способствовать неотвратимости наказания за правонарушения в области налогов и сборов, а также постоянно поддерживать психологический эффект"ожидания налоговой проверки".

Практическое применение критериев налоговыми органами

Отметим, что при формальном равенстве критериев отбора налогоплательщиков их субъективная "тяжесть" значительно варьируется. Например, внеэкономические критерии при планировании проверок на 2008 г. использовались всего в 6% случаев. Критерии налоговой нагрузки, рентабельности продаж и активов при планировании проверок на 2008 г. использовались примерно в 25%, а критерий, сравнивающий темпы роста расходов над доходами от реализации товаров (работ, услуг), - в 10% случаев. Прокомментируем некоторые из критериев отбора более подробно.

Кампания по формированию планов выездных налоговых проверок на 2008 г. была завершена к концу 2007 г. Значит, при составлении списков налогоплательщиков, подлежащих проверке, могли использоваться критерии налоговой нагрузки, а также рентабельности продаж и активов, рассчитанные по сведениям за 2006 г.

Комментируя этот временной разрыв, необходимо иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 89 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, т.е. в текущем году проверяется период с 2005 по 2007 г. Отметим, что при подготовке критериев отбора была возможность (и это было бы целесообразным) рассчитать данные критерии также за 2005 г. и даже за 2004 г. (на момент размещения критериев отбора еще была возможность проверить этот период). В этом, по мнению автора, недостаток критериев, который, впрочем, со временем будет преодолен естественным путем.

Использование статистических показателей за 2007 г. и уж тем более за 2008 г. невозможно, поскольку на момент формирования плана выездных налоговых проверок (IV квартал 2007 г.) такой информации просто не было. Учитывая данные обстоятельства, при планировании выездных налоговых проверок на текущий год в качестве критериев налоговые органы использовали показатели за 2006 г. Поскольку ФНС России не планирует отказываться от использования критериев налоговой нагрузки, рентабельности продаж и активов, данный временной разрыв будет в дальнейшем сохраняться. Имейте в виду, что указанные критерии могут применяться только в отношении налогоплательщиков-организаций, ведущих бухгалтерский учет.

Критерии отбора налогоплательщиков являются обобщенными (усредненными) показателями, охватывающими все сферы финансово-хозяйственной деятельности, и уровень показателей в разрезе налогоплательщиков одного вида деятельности может варьироваться по объективным причинам (масштаб деятельности, ресурсная база, регион, ноу-хау, деловая репутация и т.п.). В этой связи уровень налоговых рисков не должен зависеть единственно от степени отклонения от уровня усредненных коэффициентов по определенному виду экономической деятельности.

В Концепции системы планирования выездных налоговых проверок указывается, что основа планирования - всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки, в ее взаимосвязи. Поэтому при окончательном отборе субъектов хозяйственной деятельности, подлежащих выездным налоговым проверкам, учитываются объективные особенности конкретных налогоплательщиков.

Такой критерий отбора, как ведение организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет, как показала практика, уже продемонстрировал свою эффективность. Так, в I квартале 2007 г. в Москве целевым контролем было охвачено (вызывались в налоговые органы на основании подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с заявлением убытков) более 11 000 убыточных организаций. Итоги контрольных мероприятий свидетельствуют о том, что именно убыточные организации (80% всех проверенных), в том числе крупные и средние, не соблюдают налоговую дисциплину и подчас не только неправомерно заявляют налоговые убытки, но и уклоняются от уплаты налога на прибыль. Эти организации, как правило, пренебрегают установленными правилами налогового учета и в ряде случаев преднамеренно занижают выручку, а также завышают расходы за счет экономически необоснованных, документально не подтвержденных затрат, связанных с уклонением от налогообложения.

Рассмотрим критерий отражения в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов по НДС за определенный период (89% за 12 месяцев). Ограничения при исчислении 12-месячного периода, который может не совпадать с календарным годом, не установлены. Поскольку начиная с 2008 г. налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал, 12-месячный срок должен включать в себя целые кварталы.

Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость у различных налогоплательщиков широко варьируется в зависимости от налоговой ставки, доли материалов, сырья, комплектующих, приобретаемых по одной ставке, а реализуемых по другой, и в связи с ведением внешнеэкономической деятельности. Несмотря на это, данный критерий отбора использовался достаточно широко - в 20% случаев.

В рамках деятельности комиссий по легализации заработной платы хорошо показал свою эффективность такой критерий, как величина выплат среднемесячной заработной платы на одного работника по сравнению со средним уровнем по виду экономической деятельности в субъекте РФ. Неудивительно, что частота его использования составила более 13%. Доля трех последних критериев в сумме составила чуть более 16%.

В нормальных условиях экономической деятельности трудно предположить, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, будут специально подстраивать показатели своей деятельности под предельные значения, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Выход в течение налогового периода за данные пределы не является налоговым правонарушением и не влечет за собой негативные последствия. Существование данного критерия оправдывается вероятностью того, что данные налогоплательщики являются гражданско-правовыми инструментами уклонения от уплаты налогов путем злоупотребления гражданскими правами, и их самостоятельность носит фиктивный характер. Доля этого критерия незначительна - 2,5%.

Наиболее неоднозначный критерий - построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без разумных экономических или иных причин (деловой цели). Этот критерий отбора целиком базируется на таких неоднозначных обстоятельствах, как нереальность и фиктивность хозяйственных операций налогоплательщика, т.е. основан на своего рода критериях внутри критериев.

По нашему мнению, обнаружить данные обстоятельства, подкрепленные надлежащими доказательствами, и дать им в полной мере объективную и адекватную оценку возможно только при проведении выездной налоговой проверки, а не до нее. Иное означало бы, что в выездной налоговой проверке просто отсутствует необходимость. И хотя установление таких факторов, как фиктивность первичных документов, несоответствие документов реальным обстоятельствам, никогда не было проблемой для налоговых органов, данный критерий использовался нечасто - в 5,5% случаев.

В заключение отметим следующее. На вопрос, является ли соответствие деятельности налогоплательщика критериям отбора единственным основанием для назначения выездной налоговой проверки, по всей видимости, следует ответить отрицательно. На основании критериев не может быть назначена повторная выездная проверка вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Критерии не применяются при назначении самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов и представительств организаций-налогоплательщиков по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов (п. 1 ст. 89 НК РФ). Кроме того, критерии не используются при назначении проверок, основанием для проведения которых являются обстоятельства, предусмотренные п. 10 ст. 89 НК РФ: представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, и реорганизация или ликвидация организации-налогоплательщика.

Нельзя исключить ситуацию, когда все или подавляющая часть налогоплательщиков, находящихся под юрисдикцией одного налогового органа, не соответствуют критериям отбора. В таком случае налоговый орган будет использовать методику случайной выборки.

С.А. Тараканов,

заместитель начальника отдела методологии автоматизации

налогового контроля и организации межведомственного

взаимодействия Контрольного управления ФНС России

"Ваш налоговый адвокат", N 3, март 2008 г.